Beni strumentali, credito d’imposta con contabilizzazione alternativa - Norme e Tributi Plus del 05/05/2020

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di Fabio Giordano, comitato tecnico AssoSoftware

 

La legge di Bilancio 2020 (articolo 1, commi 184-197, della legge 160/2019) ha sostituito integralmente la disciplina del super/iperammortamento, con quella del nuovo credito d’imposta spettante per le spese sostenute a titolo di investimento in beni strumentali nuovi.

 

Il nuovo credito d’imposta - a differenza di quanto avveniva per la maggiorazione dell’ammortamento a cui eravamo stati abituati negli ultimi anni e che aveva valenza esclusivamente fiscale - deve essere considerato anche ai fini contabili, analogamente a quanto avviene per un qualsiasi contributo in conto impianti.

In questo approfondimento, ci occupiamo dapprima di riepilogare le caratteristiche del nuovo credito d’imposta e a seguire di segnalare le peculiarità concernenti due tecniche contabili - tra le varie possibili - suggerite in passato dall’agenzia delle Entrate, che potrebbero essere applicate anche in questa occasione.

Le caratteristiche del nuovo credito d’imposta
Il nuovo credito d’imposta interessa tutte le imprese e - in relazione ad alcuni investimenti - anche i professionisti. I beni per i quali è possibile fruire del credito d’imposta sono i medesimi che fino allo scorso anno potevano fruire del super/iperammortamento.

Possono beneficiare del credito d’imposta le imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 se entro il 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

 

Per quanto riguarda gli investimenti in beni materiali (ex superammortamento - comma 188, il credito d’imposta è riconosciuto:
nella misura del 6% del costo, determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b), del Tuir;
nel limite massimo di 2 milioni di euro;
in 5 quote annuali.

Sono esclusi dall’agevolazione:
gli autoveicoli indicati all’articolo 164, comma 1, del Tuir;
i beni per i quali il Dm 31 dicembre 1988, recante la tabella dei coefficienti di ammortamento ai fini fiscali, stabilisce aliquote inferiori al 6,5 per cento;
i fabbricati e delle costruzioni;
i beni di cui all’allegato 3 annesso alla legge 208/2015;
i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.

L’agevolazione prevista dal comma 188 spetta anche ai professionisti.

Per gli investimenti in beni materiali di cui al piano Industria 4.0 (ex iperammortamento – comma 189), aventi a oggetto beni ricompresi nell’allegato A annesso alla legge 232/2016, il credito d’imposta è riconosciuto:
nella misura del 40% del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, e nella misura del 20% del costo per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro, fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 10 milioni di euro;
in 5 quote annuali.

In entrambi i casi (commi 188 e 189), per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria si assume il costo sostenuto dal concedente (locatore).

Per gli investimenti in beni immateriali di cui al piano Industria 4.0 (ex iperammortamento – comma 190), aventi a oggetto beni ricompresi nell’allegato B annesso alla legge 232/2016, il credito d’imposta è riconosciuto:
nella misura del 15% del costo;
nel limite massimo di 700 mila euro;
in 3 quote annuali.

Il trattamento contabile del credito d’imposta
Il nuovo credito d’imposta, introdotto dalla legge 160/2019, deve essere considerato contabilmente come un contributo in conto impianti. A dirlo era stata in passato la stessa Agenzia, con la risoluzione 241/E/2002, con cui aveva fornito alcuni chiarimenti in merito all’applicazione del credito d’imposta per gli investimenti nelle aree depresse (articolo 8 della legge 388/2000).

Sulla base delle indicazioni fornite dall’agenzia delle Entrate è possibile quindi utilizzare una delle due seguenti modalità alternative di registrazione del contributo:
come ricavo anticipato, da imputare per quote di competenza al conto economico, in relazione alla durata degli ammortamenti dei beni agevolati, secondo la tecnica dei risconti;
rettificando il costo di ciascun bene agevolato per la quota di credito d’imposta maturato corrispondente al rapporto tra il costo sostenuto per l’acquisizione del bene stesso e il totale degli investimenti lordi, con conseguente calcolo degli ammortamenti sul costo al netto del contributo.

In altre parole, l’agenzia delle Entrate ipotizza, quindi, due tecniche contabili alternative:
1) la prima prevede il calcolo dell’ammortamento sul costo d’acquisto lordo (cioè non ridotto del credito d’imposta) e l’imputazione a ricavo non imponibile della quota parte del credito d’imposta imputabile all’esercizio, quest’ultima accompagnata da una corrispondente variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi che la sterilizza;
2) la seconda prevede il calcolo dell’ammortamento sul costo d’acquisto netto (cioè ridotto del credito d’imposta), cui va ad aggiungersi una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi corrispondente alla quota parte del credito d’imposta imputabile all’esercizio o, più precisamente, una variazione in diminuzione determinata come differenza tra l’ammortamento calcolato sul costo al lordo e quello calcolato sul costo al netto del credito d’imposta.

In entrambi i casi, quindi, l’effetto fiscale è il medesimo. Qualora si adotti la modalità di determinazione dell’ammortamento civilistico sulla base sul costo d’acquisto lordo (cioè non ridotto del credito d’imposta) e l’imputazione a ricavo non imponibile della quota parte del credito d’imposta imputabile per competenza all’esercizio, sulla base del medesimo piano di ammortamento civilistico, dal punto di vista meramente operativo avremo:
modalità operative invariate per quanto riguarda la registrazione contabile dell’acquisto del bene;
modalità operative invariate per l’inserimento e il trattamento del bene a libro cespiti, compreso quindi il calcolo degli ammortamenti civilistici e fiscali.

Qualora, invece, si adotti la modalità di determinazione dell’ammortamento civilistico sulla base del costo d’acquisto netto (cioè ridotto del credito d’imposta), accompagnata dall’indicazione di un’ulteriore variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi corrispondente alla quota parte del credito d’imposta imputabile all’esercizio, occorrerà procedere come segue:
per quanto riguarda la registrazione contabile dell’acquisto del bene, occorrerà (preferibilmente già da subito) tener conto dell’intero credito d’imposta spettante;
l’inserimento del bene a libro cespiti dovrà essere effettuato al netto dell’intero credito d’imposta spettante, ovvero indicando sia il valore lordo che il credito d’imposta;
il calcolo degli ammortamenti civilistici e fiscali, dovrà essere effettuato con riferimento al valore del bene netto, ossia ridotto del credito d’imposta;
la determinazione della ulteriore variazione in diminuzione, da riportare nella dichiarazione dei redditi, dovrà essere effettuata con riferimento alla differenza tra la quota di ammortamento civilistico calcolata sul valore del bene al lordo del credito d’imposta e la quota di ammortamento calcolata sul valore del bene al netto del credito d’imposta.

L’adeguamento
Quelli tratti dalla lettura del documento di prassi dell’agenzia delle Entrate sono solo spunti di ragionamento, stante che non vi è certezza che le indicazioni fornite con la risoluzione 241/E/2002 debbano necessariamente applicate in questa occasione. Quindi al momento rimaniamo nell’ambito della massima libertà interpretativa.

Senza poi dimenticare altre questioni oggetto dei chiarimenti forniti dall’agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2020, riguardanti in particolare:
la decorrenza del periodo di osservazione ai fini dell’applicazione del meccanismo di recapture, previsto dal comma 193, applicabile a tutti i beni agevolabili (non solo ai beni materiali 4.0) e che prevede il recupero del beneficio fruito all’impresa in caso di cessione a titolo oneroso o delocalizzazione all’estero del bene in un periodo di osservazione definito entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento;
la durata del periodo di fruizione in compensazione (numero di quote annuali) del credito d’imposta previsto per beni materiali 4.0, in caso di fruizione del credito del 6% previsto per beni materiali strumentali nuovi dal comma 188, ante interconnessione, che consente di beneficiare del maggiore credito del 40% o 20% previsto per beni materiali strumentali nuovi 4.0 dal comma 189;
la decorrenza del diritto alla fruizione del credito d’imposta, che risulta ancorata all’anno solare, anche per le imprese con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare.

È evidente che le difficoltà di adeguamento dei software gestionali sono elevate e in molti casi sarà necessario dirimere i dubbi che via via emergeranno. AssoSoftware, come di consueto, supporterà le aziende associate nel reperimento, presso l’agenzia delle Entrate e gli enti interessati, delle informazioni necessarie alla predisposizione dei software gestionali realizzati dalle aziende associate.